Pozapłacowe formy wynagrodzeń, praktyka podatkowa

blank

Z punktu widzenia rachunku ekonomicznego, a zwłaszcza optymalizacji podatkowej, dla pracodawców bardziej opłacalne jest – w miejsce zawierania umów o pracę – wiązanie się z osobami fizycznymi jako podmiotami gospodarczymi lub świadczenie

Z punktu widzenia rachunku ekonomicznego, a zwłaszcza optymalizacji podatkowej, dla pracodawców bardziej opłacalne jest – w miejsce zawierania umów o pracę – wiązanie się z osobami fizycznymi jako podmiotami gospodarczymi lub świadczenie przez te osoby pracy na podstawie umów z zakresu prawa cywilnego (np. umowy zlecenia lub o dzieło). Paradoksalnie, z uwagi na uregulowanie kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, jest to rozwiązanie bardziej korzystne również dla samych osób świadczących pracę.W pojęciu przychodów ze stosunku pracy osób fizycznych mieszczą się nie tylko wypłacone wynagrodzenia; oprócz nich do tego źródła przychodów zaliczane są następujące kategorie świadczeń:

otrzymane przez pracownika od pracodawcy świadczenia (pieniężne i niepieniężne) nie będące wynagrodzeniami, świadczenia ponoszone przez pracodawcę za pracownika, pozostałe świadczenia nieodpłatne, świadczenia częściowo odpłatne. Większość wymienionych wyżej świadczeń jest opodatkowana

W nowym systemie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych rachunek ekonomiczny powinien skłaniać pracodawców do poszukiwania takich rozwiązań dotyczących świadczeń w naturze, które uwzględniają łącznie trzy elementy: są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych, są wyłączone z podstawy obliczania składek ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych, nie stanowią przekazania na potrzeby osobiste pracowników, czyli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub są od tego podatku zwolnione.

Z punktu widzenia rachunku ekonomicznego, a zwłaszcza optymalizacji podatkowej, dla pracodawców bardziej opłacalne jest – w miejsce zawierania umów o pracę – wiązanie się z osobami fizycznymi jako podmiotami gospodarczymi lub świadczenie przez te osoby pracy na podstawie umów z zakresu prawa cywilnego (np. umowy zlecenia lub o dzieło). Paradoksalnie, z uwagi na uregulowanie kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy oraz składek na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne, jest to rozwiązanie bardziej korzystne również dla samych osób świadczących pracę.

Rządowy projekt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ( z zakładaną datą wejścia w życie – 1 stycznia 2000 r.) nie przewiduje w tym zakresie zasadniczych zmian; ewentualne modyfikacje miałyby zatem charakter kosmetyczny.



1. Zgodnie z art. 12 ust. 1-3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w pojęciu przychodów: "ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy" mieszczą się nie tylko wypłacone wynagrodzenia; oprócz nich do tego źródła przychodów zaliczane są następujące kategorie świadczeń:
- otrzymane przez pracownika od pracodawcy świadczenia (pieniężne i niepieniężne) nie będące wynagrodzeniami,
- świadczenia ponoszone przez pracodawcę za pracownika,
- pozostałe świadczenia nieodpłatne,
- świadczenia częściowo odpłatne.

2. Większość wymienionych wyżej świadczeń jest opodatkowana; zakres zwolnień - choć ilościowo dość obszerny - dotyczy przede wszystkim świadczeń o niewielkiej wartości. W dodatku jest to system będący substytutem braku w polskim prawie podatkowym instytucji faktycznych kosztów uzyskania przychodów ze stosunku pracy. Są one obecnie określone w sposób zryczałtowany, w dodatku na niskim poziomie. Zgodnie z art. 22 ust. 2, ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. koszty uzyskania przychodów z tytułu stosunku pracy, określa się w wysokości 0,25% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali miesięcznie. Koszty uzyskania przychodów podwyższa się o 25%, jeżeli miejsce stałego podatnika jest położone poza miejscowością, w której znajduje się zakład pracy, a podatnik nie otrzymuje dodatku za rozłąkę Jeżeli podatnik uzyskuje przychody z tych tytułów równocześnie od kilku zakładów pracy, koszty uzyskania za rok podatkowy nie mogą przekroczyć łącznie 4,5% kwoty stanowiącej górną granicę pierwszego przedziału skali podatkowej. Dodatkowo, jeżeli są one niższe od wydatków na dojazd do zakładu środkami komunikacji w rocznym rozliczeniu podatku, koszty te mogą być przyjęte w wysokości wydatków faktycznie poniesionych, udokumentowanych wyłącznie imiennymi biletami okresowymi.

3. Świadczenia w naturze będące wynagrodzeniami, otrzymane przez pracownika, są w praktyce źródłem wielu problemów dla pracodawców (płatników) należy bowiem dokonać ustalenia ich wartości dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych oraz uwzględnić je w podstawie obliczenia składek ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych. Ponadto wydatki pracodawcy na pokrycie tych świadczeń w wielu wypadkach nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów; zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Aby uznać je za koszty podatkowe, konieczne jest udowodnienie, że zostały one poniesione w celu uzyskania przychodów. Należy również uwzględnić od nich należny podatek od towarów i usług (w niektórych sytuacjach - również podatek akcyzowy), jeżeli świadczenia są opodatkowane tymi podatkami. Zgodnie z art. 2 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega przekazanie towarów i świadczenie usług przez pracodawcę na potrzeby osobiste pracownika.

4. Zgodnie z art. 12 ust. 2-3a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wartość pieniężną świadczeń w naturze ustala się według zasad określonych w przepisach w sprawie wysokości i podstawy wymiaru składek na ubezpieczenie społeczne pracowników. Ponadto wartość innych nieodpłatnych świadczeń ustala się w zależności od przedmiotu świadczeń:
- jeżeli są to usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej pracodawcy - według cen stosowanych wobec innych odbiorców niż pracownicy,
- jeżeli są to usługi zakupione przez pracodawcę - według cen zakupu,
- jeżeli jest to udostępnienie lokalu mieszkalnego - w wysokości równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu,
- w pozostałych przypadkach - według cen rynkowych stosowanych w danej miejscowości w dacie otrzymania świadczenia.
Jeżeli świadczenia są częściowo odpłatne, przychodem podatnika jest różnica pomiędzy wartością tych świadczeń a odpłatnością ponoszoną przez podatnika.

5. W nowym systemie ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych rachunek ekonomiczny powinien skłaniać pracodawców do poszukiwania takich rozwiązań dotyczących świadczeń w naturze, które uwzględniają łącznie trzy elementy:
- są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych,
- są wyłączone z podstawy obliczania składek ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych,
- nie stanowią przekazania na potrzeby osobiste pracowników, czyli nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług lub są od tego podatku zwolnione.

6. Jednym z rodzajów świadczeń w naturze, które spełniają przedstawione wyżej wymogi są kupony (potocznie zwane również bonami lub talonami), które pracodawca wydaje swoim pracownikom. Przede wszystkim należy wskazać następujące przypadki, w których wydanie kuponów jest neutralne (czyli faktycznie korzystne) od strony podatkowo-ubezpieczeniowej:

- wydanie kuponów jako rzeczowych świadczeń okolicznościowych, pod warunkiem, że ich łączna wartość w roku nie przekroczy, zgodnie z § 9 ust. 8 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 marca 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych , wysokości najniższego wynagrodzenia pracowników z grudnia roku poprzedniego 
- zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. wolna od podatku dochodowego jest wartość posiłków wydawanych pracownikom do spożycia wyłącznie w czasie wykonywania pracy, bez prawa do ekwiwalentu z tego tytułu . Natomiast, w myśl § 2 pkt. 11 rozporządzenia Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 18 grudnia 1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe , nie podlega składkom na ubezpieczenia społeczne wartość kuponów (dających prawo do posiłków), ale jedynie do jednej czwartej bieżącego najniższego wynagrodzenia.
Wartość wydanych pracownikom przez pracodawcę kuponów stanowi dla niego koszt uzyskania przychodów w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. Tezę tę potwierdza fakt, iż jako koszt podatkowy traktowane są wszelkiego rodzaju świadczenia poniesione na rzecz osób zatrudnionych. Ponieważ zatrudnienie pracowników jest niezbędne do uzyskania przez pracodawcę przychodów z jego działalności gospodarczej

-przesłanka poniesienia kosztu w celu uzyskania przychodów jest niewątpliwie spełniona. Fakt, iż kupony są tylko jednym z wielu składników materialnej zachęty do zatrudnienia się u danego pracodawcy nie ma znaczenia prawnego dla omawianego zagadnienia. Brak jest bowiem praktycznych możliwości stwierdzenia, które świadczenia w istocie skutkowały zatrudnieniem się pracowników. Znajduje ona również potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministerstwa Finansów , w których stwierdza się, iż: "ustawą z dnia 2 grudnia 1994 r. o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 1995 r. nr 5, poz. 25) w ustawie z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wprowadzono m.in. zmianę polegającą na skreśleniu art. 16 ust. 1 pkt 35. W wyniku powyższej zmiany wszelkie wydatki ponoszone przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych na rzecz swoich pracowników, tj. zarówno wydatki bezpośrednie wynikające z zatrudnienia, jak i pośrednie (nawet jeżeli obowiązek ich ponoszenia nie wynika z układu zbiorowego pracy lub innych aktów prawnych) od stycznia 1995 r. stanowią koszty uzyskania przychodów".

Wydanie takich kuponów ponadto nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 2 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. Z powołanego przepisu wynika, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od towarów i usług są wyłącznie czynności, w wykonaniu których następuje świadczenie usług lub wydanie towarów. Ponieważ kupon towarowy jest dokumentem na okaziciela, z którego wynika prawo majątkowe, umożliwiające odebranie przez posiadacza wybranego towaru - nie jest on rzeczą ruchomą (towarem). Zgodnie z definicją usługi zawartą w "Objaśnieniach wstępnych do Klasyfikacji Wyrobów i Usług" "pojęcie usługi w rozumieniu KWiU obejmuje (...) czynności świadczone na rzecz jednostek gospodarki narodowej oraz na rzecz ludności, przeznaczone dla celów konsumpcji indywidualnej". Należy zauważy, iż dotyczy to tych czynności, których wykonanie bezpośrednio umożliwia dokonanie konsumpcji danego dobra. Wydanie kuponu skutkując nabyciem prawa do nieodpłatnego otrzymania towaru lub usługi od sprzedającego, oznacza jedynie przyznanie posiadaczowi kuponu prawa do uzyskania tych dóbr pod tytułem darmym - samo w sobie nie jest jednak świadczeniem usług. Tezę powyższą potwierdza okoliczność, iż znaczeniu prawnym bon towarowy jest znakiem legitymacyjnym. Przedmiotem sprzedaży jest zatem prawo majątkowe, ucieleśnione w powyższego rodzaju dokumentach. Sprzedaż znaku legitymacyjnego - tj. prawa majątkowego jest zaś w praktyce podatkowej powszechnie (niezależnie od rodzaju praw majątkowych i powyższych dokumentów) uznawane za czynność nie podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Konkludując powyższe rozważanie, wydanie kuponów nie można zaliczyć do świadczenia usług lub wydania towarów. 

7. Rządowy projekt ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (z zakładaną datą wejścia w życie - 1 stycznia 2000 r.) nie przewiduje w tym zakresie zasadniczych zmian, ponieważ zmiana przepisów - częściowo poprzez powrót do rozwiązań obowiązujących w przeszłości - zostanie odebrana jako dowód niekonsekwencji władz państwowych (co zostanie spotęgowane, czego należy oczekiwać, po przywróceniu zwolnień w nieodległej przyszłości).